51. BVerfGE 133, 377
(Steuersplitting fur eingetragene Lebenspartnerschaften / Раздельное налогообложение для зарегистрированных гражданских партнеров)
Федеральный Конституционный Суд
– Пресс-служба –
сообщение для печати № 41/2013 от 6 июня 2013 г.
Решение от 7 мая 2013 г.
— 2 BvR 909/06, 2BvR 1981/06, 2 BvR 288/07 —
Непредоставление зарегистрированным гражданским партнерствам налоговых льгот при налогообложении совместного дохода супругов противоречит Конституции
Неравное обращение с зарегистрированными гражданскими партнерствами и супругами, находящимися в браке, при предоставлении налоговых льгот при налогообложении совместного дохода супругов (Ehegattensplitting) противоречит Конституции. Соответствующие нормы Закона о подоходном налоге нарушают общий принцип равенства, так как отсутствуют достаточно веские фактические основания для неравного обращения. К такому выводу пришел Второй Сенат Федерального Конституционного Суда в опубликованном сегодня решении. Правовое положение гражданских партнерств должно быть изменено с обратной силой до момента вступления в силу Закона о зарегистрированных гражданских партнерствах 01 августа 2001 г. На время переходного периода существующие нормы о предоставлении налоговых льгот при налогообложении совместного дохода супругов должны применяться и к зарегистрированным гражданским партнерствам. Это решение было принято большинством голосов в соотношении 6:2; судьи Ландау и Кессал-Вулф высказали совместное особое мнение.
В основе принятого решения по существу лежат следующие выводы:
- Закон о подоходном налоге предоставляет супругам возможность установления общей налоговой базы, что приводит к применению так называемого налогового класса распределения налогообложения между супругами (Splittingtarif) (§ 26, § 26б, абз. 5 § 32а Закона о подоходном налоге). После создания зарегистрированных гражданских партнерств заявители конституционной жалобы подали заявление на взимание налогов с общего дохода, полученного совместно с соответствующими гражданскими партнерами в 2001-2002 гг. Налоговая инспекция вместо этого произвела раздельное взимание налогов. Исковые заявления, поданные в финансовые суды и Федеральный суд по финансовым спорам на соответствующие действия налоговых органов, не были удовлетворены. Заявители жалоб оспаривают в своих конституционных жалобах соответствующие решения.
- § 26, § 26б, абз. 5 32 а Закона о подоходном налоге противоречат абз. 1 ст. 3 Основного закона, если данные положения не предоставляют зарегистрированным гражданским партнерствам, в отличие от супругов, возможность уплаты налога с общего дохода и связанного с этим распределения налогов между гражданскими партерами. Обжалованные решения были отменены Сенатом и дела направлены в Федеральный Финансовый Суд для повторного рассмотрения.
а) Неравное положение супругов и зарегистрированных гражданских партнеров в положениях о предоставлении налоговых льгот при налогообложении совместного дохода супругов представляет собой косвенное неравное обращение из-за сексуальной ориентации, которое определяется общим принципом равенства, определенным в абз. 1 ст. 3 Основного закона. Даже если сама норма привязана к семейному положению, решение о вступлении в брак или зарегистрированное гражданское партнерство едва ли отделимо от сексуальной ориентации.
В случае неравного обращения с группами лиц постоянно существует строгая связанность законодателя требованиями принципа соразмерности. Требования к оправданию соответствующего обращения тем строже, чем ближе личные признаки приближаются к признакам, закрепленным в абз. 3 ст. 3 Основного закона, т. е. чем сильнее повышается опасность того, что неравное обращение приведет к дискриминации меньшинства. Это имеет место при дифференцировании по признаку сексуальной ориентации.
б) Только лишь особая защита брака и семьи согласно абз. 1 ст. 6 Основного закона не является оправданием неравного обращения с супругами и зарегистрированными гражданскими партнерами. Морально-этическое решение абз. 1 ст. 6 Основного закона представляет собой существенное основание для дифференциации, в первую очередь пригодное для того, чтобы поставить брак в более выгодное положение по сравнению с другими формами совместного проживания, в меньшей степени характеризующимися наличием отношений с взаимными обязательствами. Если же привилегированное положение брака сопровождается ущемлением других, сопоставимо юридически оформленных форм, то одна лишь ссылка на гарантию защиты брака не оправдывает подобное дифференцирование.
Законодатель с самого начала юридически оформил гражданское партнерство – наподобие брака, как обширный институционализированный ответственный союз, и непрерывно устранял имеющиеся различия. Как и брак, гражданское партнерство отличается от незарегистрированных партнерских отношений и от отношений между родственниками.
в) Помимо простой ссылки на абз. 1 ст. 6 Основного закона требуется достаточно весомое существенное основание, оправдывающее предоставление льгот лицам, находящимся в браке, по сравнению с зарегистрированными гражданскими партнерствами, исходя из предмета регулирования и цели соответствующего регулирования. Для предоставления налоговых льгот при налогообложении совместного дохода таковое нельзя выводить ни из цели правовой нормы, ни из полномочия законодателя к гармонизации в налоговом праве.
аа) Целью введенной в 1958 г. процедуры распределения налогов между супругами является равное налогообложение браков независимо от распределения доходов между супругами при равном совокупном доходе. Процедура распределения налогов при этом учитывает гражданско-правовую идею брака как сообщества совместного приобретения и расходования. Зарегистрированное гражданское партнерство также оформлено как сообщество приобретения и расходования. Уже с его введением в 2001 г., исходя из основных существенных налоговых правовых признаков, оно сопоставимо с браком: взаимная обязанность при сделках для удовлетворения жизненных потребностей и ограниченное полномочие на распоряжение своим имуществом в обоих институтах урегулировано идентично. Кроме того, гражданские партнеры уже в 2001 г. должны были, если они не хотели заключать договор гражданского партнерства, согласиться на так называемое равное объединение, в отношении которого соответственно действовали нормы об общем имуществе, нажитом в период брака. 01 января 2001 г. общность имущества, нажитого в период брака, была однозначно введена в качестве «стандартного» режима имущества. Помимо этого, действующее с 1977 г. уравнивание долей супругов при разводе независимо от заработка во время брака было распространено на гражданские партнерства.
Семейно-политическая направленность не в состоянии оправдать неравное обращение с лицами, состоящими в браке, и зарегистрированными гражданскими партнерствами относительно процедуры распределения налогов. Согласно Закону о подоходном налоге предоставление налоговой льготы при налогообложении совместного дохода супругов зависит лишь от наличия брака, в котором партнеры не живут постоянно раздельно. По сравнению с этим заслуживающим внимания является наличие детей и возможность рождения в браке совместных детей.
Процедура распределения налогов между супругами расширяет возможности супругов при распределении задач в браке и поэтому считается регулированием, предусмотренным, в первую очередь, для семей, в которых один супруг из-за выполнения домашних обязанностей (т. е. по причине воспитания детей и ухода за ними) лишь частично занят на работе или вообще не работает. Однако и Закон о зарегистрированных гражданских партнерствах предоставляет – так же как и семейное право – партнерам свободу формирования личной и экономической сферы и исходит из равноценности семейных обязанностей и трудовой деятельности. Соответственно отсутствуют различия между жизненной ситуацией супругов и гражданских партнеров, оправдывающие неравное обращение. С одной стороны, не в каждом браке имеются дети, и не каждый брак нацелен на рождение детей. С другой стороны, увеличивается и количество зарегистрированных гражданских партнерств, в которых воспитываются дети; в этой связи возможны и не полностью необычны формы, в которых один из гражданских партнеров в качестве своей главной задачи берет на себя заботу о детях.
бб) В этой связи предоставление налоговых льгот лицам, состоящим в браке, по сравнению с гражданским партнерством не может быть обосновано полномочием законодателя к гармонизации в налоговом праве.
Гармонизация означает нормативное обобщение определенных, в существенных элементах схожих фактических жизненных обстоятельств; фактические исходные моменты должны быть заложены в цели нормы. Г армонизация предполагает, что возникающие из-за нее трудности и несправедливости можно было бы предотвратить лишь с трудом, что они касаются только относительно небольшого круга лиц и нарушение принципа равенства не является чересчур интенсивным. Чем более детальны конституционно-правовые предписания за рамками абз. 1 ст. 3 Основного закона, тем уже законодательное усмотрение для гармонизации. Оно заканчивается там, где затрагиваются особые запреты на дискриминацию абз. 2 и 3 ст. 3 Основного закона.
То обстоятельство, что зарегистрированные гражданские партнерства и браки устроены как сообщества приобретения и расходования, потребовало бы при создании гармонизированных групп равного обращения в сфере налогообложения.
И с точки зрения содействия воспитанию детей гармонизированное предоставление налоговых льгот супружеским парам по сравнению с зарегистрированными гражданскими партнерствами также недопустимо. По подсчетам Федерального Министерства финансов около 91 % всего объема распределения налогов между супругами выпадает на супружеские пары с детьми, учитываемыми в текущем периоде или ранее учтенными при налогообложении. Так как выгода от распределения налогов между супругами становится тем выше, чем больше разница в доходах между двумя партнерами, то зарегистрированные гражданские партнерства, так же как и браки, особенно тогда будут извлекать выгоду из распределения налогов между партнерами, когда у них подрастают или подросли дети, и поэтому один из партнеров совсем или частично не зарабатывает. То, что доля зарегистрированных гражданских партнерств, имеющих детей, намного ниже, чем у супружеских пар, недостаточно для гармонизации ограничения процедуры распределения налогов между супружескими парами. Ущемление гражданских партнерств в вопросе процедуры распределения налогов законодатель и власть могут предотвратить без больших усилий. Неучет того факта, что и в гражданских партнерствах подрастают дети, привело бы к косвенной дискриминации из-за сексуальной ориентации партнеров.
- Законодатель обязан устранить выявленное нарушение Конституции с обратной силой к моменту введения института гражданского партнерства 01 августа 2001 г. Так как у него для этого существуют различные возможности, в данном случае может быть принято во внимание только заявление о несовместимости. До вступления в силу нового регулирования, которое законодатель должен принять без промедления, для предотвращения неопределенности в правовом положении § 26, § 26б, абз. 5 § 32 а Закона о подоходном налоге применяются с условием, что и зарегистрированные гражданские партнерства, распределение налогов которых еще не было окончательно проведено, с действием от 1 августа 2001 г. могут, при наличии условий, действующих и в отношении супругов, претендовать на взимание налогов с общего дохода и применение процедуры распределения налогов.
Особое мнение судей Ландау и Кессал-Вулф:
- Сенат упускает из виду, что зарегистрированное гражданское партнерство до вступления в силу Закона об изменении прав зарегистрированных гражданских партнерств 01 января 2005 г. по явно выраженному желанию законодателя было оформлено как несопоставимое с браком сообщество приобретения и расходования. Уже это оправдывает предоставление налоговых льгот лицам, состоящим в браке, при распределении налогов в 2001-2002 гг., которое является предметом спора, без обращения к абз. 1 ст. 6 Основного закона.
а) Брак согласно Конституции представляет собой сообщество приобретения и расходования, в котором один супруг участвует в доходах и расходах другого наполовину. § 26, 26 б, 32 а Закона о подоходном налоге включают это гражданско- и социально-страховое правовое оформление брака и перемещают его в сферу права подоходного налогообложения. Законодатель увидел в процедуре распределения налогов между супругами «рефлекс» общности имущества. Она сохраняет и усиливает – следуя обязанности защиты из абз. 1 ст. 6 Основного закона – брачное сообщество приобретения и расходования. Одному из супругов предоставляется возможность без налоговых потерь длительно или временно жить в условиях неполной трудовой занятости или же вовсе заниматься исключительно семейными делами.
б) Для критерия сопоставимости особо значимыми являются имущественные права супругов и право на уравнивание супругов в имуществе в случае развода; к этому прибавляются дополнительные нормы в праве о социальном страховании, в особенности касающиеся обеспечения после смерти одного из супругов. Эти конститутивные признаки были распространены на зарегистрированные гражданские партнерства лишь с 01 января 2005 г. Переходные нормы не предусматривали обязательное, действующее с обратной силой распространение на существующие гражданские партнерства.
в) Поэтому гражданские партнерства заявителей жалоб – по крайней мере в те годы, которые исключительно являются предметом спора, в 2001 и 2002 налоговых годах – не должны считаться сообществами приобретения и расходования в смысле регулирования распределения налогов между супругами. Ссылка Сената на судебную практику Федерального Конституционного Суда по вопросам о налогах на наследство и дарение, налогах при покупке земельных участков и в области права о заработной плате в виде надбавки для многодетных семей не пригодна для основания противостоящего результата. Ни одно из названных решений не устанавливает принципы, которые могут быть просто перенесены в сферу права подоходного налогообложения. Простой ссылкой на эти решения Сенат лишь подвергает себя критике относительно чисто схематического следования судебной практике.
Распространение процедуры распределения налогов между супругами на зарегистрированные гражданские партнерства для налоговых годов до 2005 г. сводится к предоставлению льгот на подоходный налог сообщества приобретения и расходования без возникновения в приблизительно сопоставимом объеме зеркально вытекающих из этого обязанностей между партнерами. В обосновании Сената также не учитывается, что законодатель сознательно отказался от полного уравнения в правах и выделил именно экономическую самостоятельность обоих партнеров в качестве руководящего начала. Тем самым Сенат представляет свою оценку вместо единственно на это полномочного законодателя.
- Предположение Сената о том, что полномочие законодателя на гармонизацию не оправдывает выявленное неравное обращение с браком и гражданским партнерством, не содержит убедительного обоснования.
а) Сенат признает, что законодатель введением процесса разделения налогообложения в 1958 г. преследовал и семейно-политические цели. Но он из этого не делает надлежащий вывод, что и эта семейно-политическая функция, по общему правилу, пригодна для оправдания гармонизированного предоставления льгот лицам, состоящим в браках, по сравнению с другими формами совместного проживания, даже если они оформлены сопоставимым юридически обязующим образом. В соответствии с социальными реалиями законодатель при введении процедуры распределения налогов между супругами мог исходить из того, что преобладающее большинство браков нацелено на воспитание детей, и – при гармонизации – поставить ее в зависимость лишь от наличия брака, а не дополнительно еще и от наличия детей.
б) Сегодня все чаще и в зарегистрированных гражданских партнерствах подрастают дети. Из этого, однако, нельзя однозначно делать вывод о том, что уже в налоговых годах 2001-2002 гг. совокупность зарегистрированных гражданских партнерств требовала начала процесса распределения налогов между супругами посредством типизации. Допущение Сената, что налоговые льготы пойдут типичным образом на пользу и гражданским партнерствам, которые имеют детей, не доказано. Без ответа остается еще и решающий для гармонизации вопрос, насколько высока доля гражданских партнерств, в которых воспитывались дети.
Возможные неравные обращения с зарегистрированными гражданскими партнерствами, в которых воспитывались и воспитываются дети, могли быть учтены посредством открытия процедуры распределения налогов между партнерами для таких партнерств. Такой подход к решению не был подробно рассмотрен Сенатом, который учитывал исключительно гармонизирующее распространение регулирования на гражданские партнерства.
- Наконец, за законодателем, ввиду семейно-политической цели нормы о процедуре распределения налогов между супругами, следовало бы признать право сначала оценить зарегистрированное гражданское партнерство, принимая во внимание его предварительный эффект на семью и смену поколений, и из этого при необходимости сделать выводы относительно налогообложения. Сенат обходит эту сферу оценки законодателя посредством своего, обладающего обратной силой решения о несовместимости, и дополнительно сужает возможности законодателя для регулирования. Кроме того, при этом Сенат не принимает во внимание прежнюю судебную практику Федерального Конституционного Суда, согласно которой законодатель не обязан устранять с обратной силой несовместимое с Основным законом правовое положение, если конституционное положение не было достаточно разъяснено.
Список принятых сокращений
ВЗC – Высший земельный суд
ГГУ – Германское гражданское уложение
ЕКПЧ – Европейская конвенция по правам человека
ЕСПЧ – Европейский суд по правам человека
ЗТК – Закон о связи
ОЗ – Основной закон
РАЗИ – Закон об изменении и дополнении правовых норм, регулирующих вопросы садоводства от 28 июля 1969 г
РАСП – Закон о защите при расторжении договора и иные нормы, регулирующие вопросы садоводства
РАФ – Леворадикальная террористическая группировка «Фракция Красной Армии»
УПУ – Уголовно-процессуальное уложение
ФЗКС – Федеральный закон о Федеральном Конституционном Суде